Tassazione in Italia del II° Pilastro in caso di decesso dell’assicurato: regime agevolato o imposizione ordinaria?

Introduzione

Il tema della tassazione in Italia delle prestazioni di previdenza sociale svizzera AVS e LPP è stato diffusamente trattato sulle pagine di questa Rivista. Ci si permette, pertanto, di rinviare ai numerosi contributi pubblicati per ripercorrere la farraginosa storia del trattamento fiscale in Italia delle pensioni di fonte svizzera e le controverse prassi dell’Agenzia delle Entrate susseguitesi nel corso degli anni Ex multis, Guido Beltrame, La tassazione delle rendite AVS e LPP in Italia, in: NF 7-8/2016, pp. 13-16; Marco Lucheschi/Davide Marchesini Mascheroni, Tassazione agevolata delle pensioni svizzere solo se accreditate in Italia: profili di incostituzionalità?, in: NF 2/2021, pp. 96-100; Francesco Baccaglini, L’evoluzione della prassi italiana sulla tassazione del secondo pilastro svizzero, in: NF 7/2022, pp. 396-398..

Sia sufficiente qui rammentare che, ai sensi dell’art. 76 della Legge (L.) n. 413/1991 e successive modificazioni e integrazioni (s.m.i.) (cd. “Legge finanziaria per il 1992”), “le rendite corrisposte in Italia da parte della assicurazione invalidità, vecchiaia e superstiti svizzera (AVS) […] sono assoggettate a ritenuta unica del 5 per cento” (comma 1) e la medesima ritenuta unica del 5% “è applicata dagli intermediari finanziari italiani, che intervengono nel pagamento, anche sulle somme corrisposte in Italia da parte della gestione della previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità svizzera (LPP)” (comma 1-bis, introdotto con Decreto Legge [D.L.] n. 50/2017).

Tuttavia, le condizioni e l’ambito di applicazione di tale norma di favore sono da sempre state controverse e, più di recente, la Risoluzione n. 3/E dell’Agenzia delle Entrate, del 27 gennaio 2020, aveva generato confusione e incertezza giuridica, tramite un’interpretazione distorta della norma legislativa.

La Risoluzione n. 3/E dell’Agenzia delle Entrate del 27 gennaio 2020: tassazione agevolata delle pensioni svizzere solo se accreditate in Italia

Interpellata in merito al corretto trattamento fiscale applicabile alle prestazioni erogate dalla previdenza professionale obbligatoria svizzera (LPP) ai sensi dell’art. 76, comma 1-bis, L. n. 413/1991, l’Agenzia delle Entrate aveva affermato che la ritenuta del 5% fosse applicabile unicamente alle prestazioni previdenziali svizzere accreditate su conti correnti in Italia; al contrario, in caso di versamento della pensione su un conto corrente all’estero, la norma agevolativa non avrebbe trovato applicazione.

La posizione dell’Agenzia delle Entrate si basava sostanzialmente su un’interpretazione letterale dell’art. 76, comma 1-bis, L. n. 413/1991, il cui tenore espressamente assoggettava alla ritenuta unica del 5% solo le somme pensionistiche accreditate presso un intermediario finanziario in Italia, che agiva come sostituto di imposta; la norma, invece, rimaneva silente in merito al trattamento fiscale applicabile nel caso in cui l’accredito della pensione svizzera fosse avvenuto su un conto estero.

Da tale lacuna normativa l’Agenzia delle Entrate dedusse l’inapplicabilità della ritenuta agevolata del 5% alle prestazioni pensionistiche non canalizzate presso conti correnti situati in Italia, argomentando che la presenza di un intermediario residente italiano fosse esplicitamente richiesta dal Legislatore allo scopo di valorizzare il tracciamento del flusso finanziario e costituiva, pertanto, un presupposto necessario per l’applicazione del regime fiscale di favore con aliquota al 5%.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, quindi, ai fini dell’applicazione della ritenuta agevolata, le somme pensionistiche di fonte svizzera dovevano necessariamente essere accreditate su un conto corrente italiano. In caso di accredito della pensione presso un conto estero, la tassazione agevolata al 5% risultava inapplicabile, con conseguente assoggettamento della prestazione previdenziale alle regole tributarie ordinarie (tassazione progressiva in caso di rendita oppure tassazione separata, ai sensi dell’art. 17, comma 1, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi [TUIR], in caso di liquidazione una tantum in capitale).

La Legge di Bilancio 2023: armonizzazione del trattamento fiscale delle pensioni svizzere

La Risoluzione n. 3/E, del 27 gennaio 2020, dell’Agenzia delle Entrate suscitò severe critiche, sia dal fronte politico che giuridico, in quanto creava una disparità di trattamento fiscale tra i percettori di prestazioni previdenziali di fonte svizzera, basata sul luogo di incasso del reddito e non sulla capacità contributiva.

Molteplici autori Guido Beltrame, Aggiornamenti sulla tassazione delle rendite AVS e LPP in Italia, in: NF 5/2020, pp. 271-274; Baccaglini (nota 1), pp. 396-398; Lucheschi/Marchesini Mascheroni (nota 1), pp. 96-100. si espressero criticamente, censurando l’Agenzia delle Entrate di violare i principi costituzionali di eguaglianza tributaria e di capacità contributiva enunciati dagli artt. 3 e 53 della Costituzione. La tesi interpretativa promossa dall’Agenzia delle Entrate pareva, inoltre, contraddire le indicazioni fornite con gli ultimi interventi del Legislatore e della stessa Agenzia delle Entrate Si veda la Circolare n. 30/E dell’11 agosto 2015 in materia di voluntary disclosure, nella quale l’Agenzia delle Entrate osservava come “l’assoggettamento ad imposizione ordinaria [della pensione di LPP svizzera accreditata su un conto corrente estero] costituirebbe un trattamento discriminatorio, fondato sul mero luogo di incasso del reddito e non su una differenza di capacità contributiva”. Sul punto l’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 3/E, del 27 gennaio 2020, sostenne, a torto, che tale equiparazione concernesse soltanto la procedura di collaborazione volontaria, in quanto – come puntualmente osservato da Beltrame (nota 2), p. 274 – il documento indicava che il contribuente avrebbe dovuto riportare nel Modello Unico 2015 la rendita svizzera, segnando così la strada da seguire nel futuro post voluntary disclosure. Inoltre, la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate si pose in contraddizione con la risposta data ad un interpello dalla Direzione Regionale della Lombardia (n. 904-255/2019, del 20 febbraio 2019), nella quale si confermava, anche per le prestazioni previdenziali provenienti dal II° pilastro, la ritenuta unica applicata per le rendite AVS provenienti dal I° pilastro, con la precisazione che, in caso di incasso avvenuto all’estero, il contribuente avrebbe avuto l’onere di dichiarare la rendita nella sua dichiarazione fiscale applicando la medesima ritenuta del 5%, poiché una diversa modalità di tassazione avrebbe generato “una ingiustificata disparità di trattamento connessa alle sole modalità di incasso della rendita […]” e ancora “l’assoggettamento ad imposizione ordinaria costituirebbe un trattamento discriminatorio, fondato sul mero luogo di incasso del reddito e non su una differenza di capacità contributiva”. e fu disattesa anche da una pronuncia della Commissione Tributaria Regionale (C.T.R.) della Lombardia C.T.R. della Lombardia, sentenza n. 4203/2022, del 2 novembre 2022, commentata da Guido Beltrame, LPP riscossa in Italia: stabilita, finalmente e definitivamente, la corretta modalità impositiva, in: NF 5/2023, pp. 319-321. , la quale giudicò illegittima la disparità di trattamento tra i percettori delle pensioni svizzere fondata sul luogo dell’incasso.

A risolvere la confusione e l’incertezza giuridica venutesi a creare, è finalmente intervenuto il Legislatore (cfr. L. n. 197/2023) prevedendo una disciplina uniforme a tutte le prestazioni previdenziali svizzere AVS e LPP, estendendo l’ambito applicativo della ritenuta agevolata del 5% anche alle somme pensionistiche elargite su conti correnti all’estero.

Il nuovo comma 1-ter dell’art. 76 L. n. 413/1991, recita: “[l]e somme ovunque corrisposte da parte dell’assicurazione per l’invalidità, la vecchiaia e i superstiti (AVS) svizzera e da parte della gestione della previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP) svizzera, ivi comprese le prestazioni erogate dagli enti o istituti svizzeri di prepensionamento, maturate sulla base anche di contributi previdenziali tassati alla fonte ed erogate in qualunque forma e a qualsiasi titolo, percepite da soggetti residenti senza l’intervento nel pagamento da parte di intermediari finanziari italiani, sono soggette ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta di cui ai commi 1 e 1-bis”.

La riforma di legge ha, quindi, armonizzato il trattamento tributario per tutte le prestazioni dell’AVS e della LPP svizzera erogate a soggetti residenti in Italia, assoggettandole ad imposta sostitutiva con aliquota del 5%, indistintamente dalla modalità di erogazione (rendita o liquidazione in capitale) e dal luogo dell’incasso (conto corrente italiano o estero) Rimangono escluse dal campo applicativo della norma le prestazioni di previdenza individuale (III° Pilastro). In proposito, l’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 471, del 14 ottobre 2020, ha qualificato le prestazioni del “Terzo Pilastro 3A” come prestazioni di natura pensionistica assimilabili ai redditi di lavoro dipendente, che non beneficiano della tassazione agevolata al 5% prevista per le prestazioni AVS e LPP, bensì sottostanno ad imposizione ordinaria progressiva (in caso di rendita) o separata (in caso di liquidazione in capitale ex art. 17, comma 1, lett. a, TUIR). Non sono, invece, a conoscenza degli autori prese di posizione dell’Agenzia delle Entrate riguardanti la tassazione del “Terzo Pilastro 3B”, le cui caratteristiche e la cui funzione prettamente assicurativa lo rendono assimilabile a un contratto di assicurazione piuttosto che a una forma di previdenza pensionistica, circostanza che induce a ritenere applicabile il trattamento tributario previsto per le polizze assicurative..

Il recente intervento legislativo è senz’altro da accogliere con favore, in quanto – come auspicato da lungo tempo – introduce una disciplina chiara, uniforme e completa sul trattamento fiscale delle prestazioni pensionistiche di fonte svizzera, garantendo semplificazione e certezza del diritto.

L’ultimo orientamento dell’Agenzia delle Entrate era infatti censurabile, in quanto determinava un ingiustificato trattamento discriminatorio tra i percettori di prestazioni pensionistiche svizzere fondato sul mero luogo di incasso. Non persuadevano le argomentazioni sostenute dall’Agenzia delle Entrate, secondo cui la norma fiscale agevolativa era riservata esclusivamente ai contribuenti che accreditassero la pensione presso un intermediario residente in Italia al fine di valorizzare il tracciamento del flusso finanziario e mitigare il rischio di condotte elusive. Invero, il trattamento fiscale differenziato, anche quando supportato dalla finalità di contrasto all’evasione fiscale, non può essere rimesso ad una scelta di opportunità del contribuente, poiché violerebbe il principio di solidarietà tributaria e di capacità contributiva Si consente un rinvio a Lucheschi/Marchesini Mascheroni (nota 1), p. 100, ove si osserva che la necessità di tracciabilità del flusso finanziario allo scopo di contrastare l’elusione fiscale attiene a profili di enforcement del prelievo tributario e non legittima una differenziazione di regime fiscale applicabile al contribuente basata sulle modalità e sul luogo di incasso del reddito percepito..

La riforma introdotta con la Legge di Bilancio 2023 ribalta correttamente l’approccio postulato dall’Agenzia delle Entrate e, tramite un intervento di armonizzazione fiscale, risolve definitivamente una lacuna normativa che per molti anni aveva generato confusione e incertezze.

Inoltre, il Legislatore ha adottato una misura volta a dirimere il contenzioso insorto nel corso degli anni, prevedendo che le nuove norme si applichino retroattivamente a decorrere dal 30 settembre 2015 Data di entrata in vigore del D.L. n. 153/2015. Scelta temporalmente puntuale e apprezzabile, come osserva Beltrame (nota 4), p. 320, in quanto coincidente con la proroga della voluntary disclosure, nell’ambito della quale le prestazioni di AVS e LPP venivano già assoggettate all’aliquota unica del 5%., escludendo tuttavia un diritto al rimborso per i contribuenti che abbiano già versato a titolo definitivo una imposta maggiore del 5%.

Sebbene la scelta del Legislatore persegua evidenti esigenze di contenimento della spesa pubblica, appare discriminatoria e non condivisibile la disparità di trattamento creatasi tra i contribuenti che in passato, facendo legittimo affidamento sulle indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate, abbiano virtuosamente versato una maggiore imposta con aliquote ordinarie e i contribuenti che, nello stato di incertezza dell’epoca, abbiano “optato” per la tassazione agevolata al 5%, rivelatasi ora corretta alla luce della Legge di Bilancio 2023. Non si esclude in futuro un intervento chiarificatore sul punto da parte dell’Agenzia delle Entrate In dottrina si sono già espressi Niccolò Figundio, La tassazione in Italia dei redditi previdenziali di fonte svizzera, in: La Rivista, marzo 2023, pp. 21-23, che solleva perplessità sulla scelta adottata dal Legislatore; in senso contrario si espone Beltrame, (nota 4), p. 320, che reputa ragionevole per motivi di bilancio la irripetibilità delle eccedenze di imposta già versate a titolo definitivo dal contribuente..

Il trattamento fiscale del II° pilastro percepito dagli aventi causa dell’assicurato deceduto

Ci si interroga se il trattamento tributario uniformato dalla Legge di Bilancio 2023 a tutte le pensioni AVS e LPP svizzere sia applicabile anche laddove il percettore della somma sia una persona diversa dal soggetto assicurato che ha maturato la contribuzione previdenziale.

Invero, di regola, il percettore della prestazione previdenziale è l’assicurato che, nel corso della sua carriera lavorativa svolta nel territorio svizzero, ha versato i contributi obbligatori ai fini AVS e LPP commisurati al suo reddito derivante da attività lucrativa.

Nel caso del capitale previdenziale di II° pilastro (LPP) è tuttavia possibile che la prestazione venga versata ad un soggetto diverso dall’assicurato, in particolare qualora quest’ultimo sia deceduto prima del raggiungimento dell’età pensionistica ordinaria definita dal diritto svizzero Nell’ordinamento elvetico la rendita di vecchiaia è percepita per gli uomini dal compimento dei 65 anni, mentre per le donne dal compimento dei 64 anni (art. 21 della Legge federale sull’assicurazione per l’invalidità [LAVS; RS 831.20]). Tuttavia, con l’imminente riforma dell’AVS, in vigore a decorrere dal 1° gennaio 2024, l’età del pensionamento ordinario sarà uniformata a 65 anni senza distinzioni di sesso..

Come noto, al momento del decesso, gli eredi subentrano a titolo universale in tutti gli attivi e i passivi del defunto secondo le norme di diritto successorio Merita evidenziare che, nell’ambito di una successione internazionale, la determinazione degli eredi del de cuius dipende dal diritto successorio materiale applicabile alla successione, il quale generalmente è definito dal luogo di ultimo domicilio o residenza abituale del defunto. Maggiori criticità quanto alla determinazione della lex successionis esistono, tuttavia, nel caso di decesso di un cittadino italiano con ultimo domicilio in Svizzera. Per un approfondimento si rinvia a Marco Lucheschi/Davide Marchesini Mascheroni, Successioni italo-svizzere: alcune problematiche alla luce del Reg. UE 650/2012, in: Familia, Il diritto di famiglia e delle successioni in Europa 2/2017, pp. 209-219.. Tuttavia, nell’ordinamento svizzero il capitale di II° pilastro (LPP) non è regolato dal diritto successorio, bensì dalle norme di diritto della previdenza sociale. Esso, pertanto, non entra a far parte della massa successoria del de cuius e non è trasmesso agli eredi per effetto della successione. Il capitale previdenziale maturato dalla persona assicurata sino al momento del suo decesso viene versato ai beneficiari designati nel regolamento dell’ente pensionistico, sotto forma di rendita o tramite liquidazione una tantum in capitale. Sovente il regolamento dell’istituto di previdenza indica come beneficiari del capitale di decesso il coniuge, i figli e, in assenza, i parenti prossimi dell’assicurato, ma sono possibili deviazioni a seconda delle disposizioni del singolo ente.

È, quindi, possibile che il capitale previdenziale di LPP venga corrisposto a persone diverse dall’assicurato che ha maturato la contribuzione pensionistica, le quali potrebbero anche non essere suoi eredi Una dissociazione tra gli eredi designati dal diritto successorio e gli aventi causa dell’assicurato secondo il regolamento dell’ente previdenziale potrebbe verificarsi nell’ambito di una successione ab intestato qualora i primi eredi legali rinuncino all’eredità, con subentro per rappresentazione dei prossimi eredi legali del de cuius in luogo dell’erede rinunciante. In concreto, si assuma che un assicurato sia deceduto in età lavorativa, celibe e senza figli. I primi eredi legali sarebbero i genitori del de cuius, se superstiti. In caso di rinuncia all’eredità da parte dei genitori, subentrerebbero nella posizione di erede i fratelli del defunto. La rinuncia all’eredità da parte dei genitori non avrebbe, tuttavia, effetto per il diritto previdenziale. Conseguentemente, i genitori – se designati dal regolamento dell’ente previdenziale svizzero come primi aventi causa dell’assicurato in caso di decesso – sarebbero beneficiari (non eredi) del capitale di II° pilastro maturato dal de cuius, anche se secondo il diritto successorio non sarebbero eredi avendo rinunciato all’eredità relitta dal figlio. La medesima separazione tra eredi di diritto successorio e aventi causa secondo il regolamento previdenziale potrebbe verificarsi in una successione testamentaria, laddove il disponente abbia istituito uno o più eredi diversi dalle persone individuate dal regolamento pensionistico come suoi aventi causa in caso di decesso. Nell’esempio soprariportato, l’assicurato deceduto celibe e senza figli, potrebbe aver nominato per testamento come suo unico erede universale una terza persona (anche non parente); mentre il regolamento previdenziale potrebbe designare come beneficiario del capitale di II° pilastro i genitori o, in assenza, i fratelli del defunto. Gli esempi sopraesposti valgono sia nel caso di successione retta dal diritto italiano, sia nel caso di successione governata dal diritto svizzero..

Si pone, a questo punto, l’interrogativo su quale sia il regime fiscale applicabile alla prestazione previdenziale di LPP svizzera erogata in favore degli aventi causa del soggetto assicurato deceduto.

Preliminarmente, occorre determinare la corretta qualificazione giuridica ai fini fiscali delle prestazioni previdenziali erogate a favore degli aventi causa del defunto.

Sebbene il diritto a ricevere il capitale di LPP abbia una derivazione mortis causa e sorga per effetto del decesso della persona assicurata, appare indubbio che la prestazione previdenziale percepita dall’avente causa del de cuius non sia assoggettabile ad imposta di successione. Invero, come già esposto, il capitale del II° pilastro non appartiene alla massa successoria del defunto, ma è sottoposto a regole di diritto previdenziale e viene corrisposto ai beneficiari indicati nel regolamento dell’ente pensionistico, che potrebbero anche non essere eredi del de cuius. Inoltre, dal profilo fiscale svizzero, la prestazione previdenziale versata a favore di un soggetto residente all’estero (sia esso l’assicurato o il suo avente causa) è tassata alla fonte e viene qualificata come prestazione previdenziale e non come lascito successorio. Ne discende, pacificamente, l’inapplicabilità di un’imposta di successione L’assoggettamento della prestazione previdenziale ad imposta di successione, inoltre, complicherebbe ulteriormente il quadro normativo, in quanto tra Italia e Svizzera non esiste una convenzione contro le doppie imposizioni (CDI) in materia di imposte di successione e donazione, con rischio di doppia imposizione in determinati casi. Qualificando la prestazione previdenziale versata agli aventi causa dell’assicurato come lascito successorio, per l’Italia il trasferimento sarebbe imponibile se il de cuius avesse avuto residenza fiscale in Italia al momento del decesso, mentre non lo sarebbe se fosse stato residente estero (e questo anche se gli aventi causa beneficiari fossero tutti residenti italiani). Dal lato svizzero, il quadro diverrebbe ancor più complesso, considerando che le imposte di successione e di donazione sono regolate a livello cantonale e, quindi, differiscono da Cantone a Cantone, con potenziali rischi di doppia imposizione con l’Italia..

La prestazione previdenziale versata agli aventi causa dell’assicurato deve invece essere ricondotta nell’alveo dell’art. 18 della Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI CH-ITA; RS 0.672.945.41), che disciplina la competenza impositiva sulle pensioni di fonte svizzera percepite da un residente in Italia. La disposizione, infatti, è applicabile non solo alle pensioni pagate direttamente all’assicurato, ma anche ad altri beneficiari (ad es. i suoi superstiti) OCSE, Modello di Convenzione fiscale, Commentario all’art. 18 concernente le pensioni, Parigi 2017, dove si legge che: “The types of payment that are covered by the Article include not only pensions directly paid to former employees but also to other beneficiaries (e.g. surviving spouses, companions or children of the employees) and other similar payments, such as annuities, paid in respect of past employment”..

Conseguentemente, la potestà fiscale su dette prestazioni generalmente compete allo Stato di residenza del percettore, in concreto all’Italia. Merita all’uopo evidenziare che per la determinazione della competenza impositiva assume rilevanza unicamente la residenza fiscale del percettore della prestazione previdenziale, ovverosia l’avente causa dell’assicurato, rimanendo privo di importanza il luogo di residenza abituale dell’assicurato defunto. Pertanto, la prestazione pensionistica di LPP sarebbe imponibile in Italia anche qualora l’assicurato fosse stato residente abitualmente all’estero o non avesse avuto alcun legame con l’Italia, ma il suo avente causa designato dal regolamento dell’ente avesse la residenza nel territorio italiano.

Occorre, a questo punto, chiedersi quale regime fiscale sia applicabile a tali prestazioni e, precisamente, se la ritenuta unica del 5% uniformemente prevista per tutte le pensioni AVS e LPP di fonte svizzera sia applicabile anche laddove il percettore sia una persona diversa dall’assicurato.

Il tenore letterale dell’art. 76 L. n. 413/1991 non chiarisce se la ritenuta unica agevolata del 5% sia riservata solo a favore del soggetto assicurato che ha maturato il capitale previdenziale nel corso della sua carriera lavorativa in Svizzera ovvero se sia al beneficio indistintamente di qualsiasi percettore della prestazione previdenziale.

Il dibattito politico e giuridico aperto da anni è focalizzato sulla posizione dei contribuenti ex frontalieri o comunque ex lavoratori nel territorio svizzero che abbiano versato i contributi sociali obbligatori previsti dalla legislazione elvetica nel corso della loro attività lucrativa e che, al momento del pensionamento, percepiscano la pensione AVS o LPP svizzera.

Nella fattispecie qui esaminata, invece, il percettore della prestazione previdenziale potrebbe non aver mai avuto nulla a che fare con il territorio svizzero, in quanto il capitale previdenziale di II° pilastro è stato maturato dall’assicurato defunto, di cui il percettore risulta mero beneficiario in caso di decesso in base al regolamento dell’ente pensionistico svizzero. A ben vedere, l’assicurato defunto potrebbe ipoteticamente essere un cittadino svizzero, che ha risieduto per tutta la sua vita in Svizzera, ma il cui avente causa in caso di decesso secondo il regolamento previdenziale è residente in Italia al momento del versamento della prestazione pensionistica.

Secondo una lettura restrittiva della norma, la ritenuta agevolata sarebbe destinata solo agli ex lavoratori svizzeri residenti in Italia, che hanno contribuito alla formazione di quel capitale pensionistico, escludendo quindi dall’ambito applicativo della disposizione di favore ogni altro percettore diverso.

Aderendo a questa interpretazione, la prestazione pensionistica percepita dall’avente causa dell’assicurato deceduto dovrebbe essere assoggettata alle norme tributarie ordinarie e quindi, se erogata in forma di rendita, ad aliquota progressiva, ovvero, se liquidata una tantum in capitale, ad imposizione separata ex art. 17, comma 1, TUIR.

Tuttavia, è preferibile una differente interpretazione della norma di legge, estendendo anche gli aventi causa dell’assicurato percettori della prestazione di LPP svizzera il beneficio della tassazione favorevole al 5%. Questa lettura garantisce maggiore certezza giuridica e appare più aderente al tenore testuale della norma di legge, che prevede, senza distinzione alcuna, l’applicabilità della ritenuta unica del 5% alle prestazioni di previdenza AVS e LPP svizzera percepite da soggetti residenti in Italia a qualsiasi titolo (cfr. comma 1-ter dell’art. 76 L. n. 413/1991).

A sostegno di questa interpretazione si possono richiamare alcune precedenti prese di posizione dell’Agenzia delle Entrate, in cui venne valorizzata l’interpretazione letterale della disposizione legislativa, tra cui da ultimo la citata Risoluzione n. 3/E del 27 gennaio 2020, nella quale l’Amministrazione finanziaria escluse l’applicabilità della ritenuta agevolata alle pensioni svizzere versate su conti esteri, in quanto il testo normativo prevedeva espressamente la presenza di un intermediario residente in Italia.

Nel caso concreto, in base al tenore testuale della norma di legge, unico presupposto soggettivo per l’applicazione della ritenuta agevolata risulta essere la residenza in Italia del percettore.

Questo assunto trova conferma consultando la Risposta n. 3 del 13 aprile 2021 pubblicata dall’Agenzia delle Entrate, recante “Ulteriori chiarimenti circa l’applicazione della ritenuta sulle somme corrisposte in Italia da parte della gestione della previdenza professionale, per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità svizzera (LPP)”, nella quale l’Agenzia delle Entrate evidenziò che “ai fini della corretta applicazione della ritenuta in argomento, il cliente deve fornire alla banca almeno le seguenti informazioni: – di essere fiscalmente residente in Italia; – che si tratta delle somme previste dall’articolo 76, comma 1-bis, della L. n. 413/1991; – nell’ipotesi di erogazione in forma di rendita, la cadenza con cui verranno eseguiti i pagamenti e l’impegno del cliente di segnalarli di volta in volta alla banca; – l’importo lordo su cui applicare la ritenuta”.

I presupposti applicativi della norma agevolata per le prestazioni di previdenza AVS e LPP svizzera risultano pertanto essere due:

• la residenza in Italia del percettore, e

• l’appartenenza della prestazione in erogazione al novero delle pensioni disciplinate dall’art. 76 L. n. 413/1991.

Conseguentemente, alla luce del dettame normativo e delle indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate, è ragionevole ritenere che sussistano tutti i requisiti affinché il regime fiscale agevolato previsto uniformemente per le prestazioni previdenziali di AVS e LPP svizzera sia applicabile anche in caso di elargizione della rendita o del capitale pensionistico di II° pilastro agli aventi causa dell’assicurato dopo il suo decesso.

Conclusioni

Le novità introdotte con la Legge di Bilancio 2023 hanno permesso un’armonizzazione del regime fiscale per tutte le prestazioni di previdenza AVS e LPP, indipendentemente dalla forma di erogazione e dal luogo di incasso del reddito, risolvendo definitivamente le incertezze sulla modalità di tassazione e sulle condizioni di applicabilità della ritenuta unica del 5% prevista dall’art. 76 L. n. 413/1991.

L’intervento del Legislatore, a lungo auspicato, è da accogliere positivamente e garantisce certezza giuridica. Nondimeno, rimane aperto l’interrogativo in merito al regime fiscale applicabile alla fattispecie – in verità non infrequente – in cui il capitale previdenziale di LPP svizzera sia versato agli aventi causa della persona assicurata deceduta prima del raggiungimento dell’età di pensionamento.

Pur in assenza di precedenti indicazioni o documenti di prassi pubblicati dall’Agenzia delle Entrate in materia, molteplici elementi inducono a sostenere che la ritenuta unica del 5% sia applicabile anche alle prestazioni di LPP erogate agli aventi causa del soggetto assicurato deceduto. Questa interpretazione appare preferibile perché è conforme al tenore letterale della norma e soddisfa esigenze di semplificazione e certezza del diritto. Una differenziazione della disciplina tributaria per le prestazioni pensionistiche svizzere incassate da soggetti diversi dell’assicurato risulterebbe arbitraria, difetterebbe di una base legale e rappresenterebbe un revirement nel percorso di armonizzazione giuridica intrapreso recentemente dal Legislatore.