2022/N°12/Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario italiano/Pretese tributarie successivamente integrate o modificate: questioni applicative ancora aperte
Paolo Piantavigna (2022) Pretese tributarie successivamente integrate o modificate: questioni applicative ancora aperte. Novità fiscali (12) . pp. 632-638 ISSN 2235-4573

Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario italiano

12/2022

Pretese tributarie successivamente integrate o modificate: questioni applicative ancora aperte

Nonostante la Corte di Cassazione abbia anche di recente fornito chiarimenti in ordine ai casi in cui l’originaria pretesa tributaria subisca integrazioni o modificazioni da parte dall’Amministrazione finanziaria, restano ancora senza soluzione importanti questioni applicative

Paolo Piantavigna
Paolo Piantavigna

Professore associato di Diritto tributario presso l’Università di Pavia,
Avvocato cassazionista del foro di Milano

Cass. civ. sez. V, ord. 14 dicembre 2021, n. 39808.

La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 39808 del 14 dicembre 2021, è tornata a pronunciarsi sul tema della possibilità per l’Amministrazione finanziaria di integrare o modificare “in aumento” l’avviso di accertamento già notificato. Secondo la Cassazione, l’integrazione o la modifica determina una nuova pretesa rispetto a quella iniziale, che deve essere formalizzata a garanzia del contribuente con l’adozione di un nuovo atto impositivo che, sostituendosi al primo, indichi i nuovi elementi di fatto, di cui è sopravvenuta la conoscenza, come prescritto dall’art. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973. Viceversa, le rettifiche “in diminuzione” non necessitano di forme o motivazioni particolari, in quanto si risolvono in una mera riduzione della pretesa originaria, salvo che le modificazioni apportate alla pretesa fiscale introducano elementi innovativi, idonei a mutare il fondamento del rapporto giuridico d’imposta circoscritto con il primo atto sostituito.

Indice

  1. I. Avvisi integrativi e atti di autotutela: il caso di specie
  2. II. Atti “in aumento” e atti “in diminuzione”: il principio di diritto
  3. III. Gli “elementi innovativi” che modificano il rapporto d’imposta
  4. IV. Verso il superamento dell’unicità del modulo di accertamento
I. Avvisi integrativi e atti di autotutela: il caso di specie

Anche di recente la Corte di Cassazione, attraverso l’ordinanza n. 39808 del 14 dicembre 2021, è tornata a pronunciarsi sul tema dell’integrazione e modificazione da parte dell’Amministrazione finanziaria della pretesa tributaria cristallizzata nell’originario avviso di accertamento.

A ‘mo di refrain, la Corte, riportandosi ai suoi precedenti, ha ribadito che le ipotesi di rettifica “in diminuzione” non necessitano di forme o motivazioni particolari quando si risolvono in una mera riduzione dell’imponibile, non integrante di per sé una nuova pretesa, salvo che le modificazioni apportate alla pretesa fiscale introducano elementi innovativi, idonei ad incidere sul fondamento del rapporto giuridico d’imposta fissato nel primo atto sostituito.

Si tratta di una pronuncia che, nel reiterare formule già sedimentate in precedenti sentenze, risulta laconica in ordine a molti dei problemi applicativi riscontrabili nella prassi.

Analizzando l’iter argomentativo seguito dalla Corte nella pronuncia in commento, verranno di seguito discusse alcune di queste problematiche.

La fattispecie del caso di specie non è originale: la vicenda concreta prende avvio da due avvisi di accertamento, attraverso i quali l’Agenzia delle Entrate rideterminava con metodo sintetico i redditi degli anni d’imposta 2004 e 2005 di una persona fisica.

Successivamente alla notifica degli avvisi, l’Agenzia delle Entrate notificava al contribuente due atti d’annullamento parziale, attraverso i quali riduceva – in autotutela – la quantificazione del reddito accertata con i pregressi atti impositivi.

Il contribuente non impugnava né gli avvisi di accertamento originari, né i successivi atti di annullamento parziale e attendeva la notifica della cartella di pagamento per denunciare, oltre a vizi radicali di notifica dell’atto della riscossione, la parziale nullità del ruolo e della cartella derivata, per mancata indicazione, nei provvedimenti emessi in autotutela, delle avvertenze di legge, oltre che della concessione del termine di sessanta giorni per il pagamento con fruizione dei benefici di legge. Chiedeva, pertanto, in via principale la declaratoria di inesistenza della notifica della cartella e, in via subordinata, l’annullamento parziale della stessa, con riduzione ad un quarto delle sanzioni iscritte a ruolo, previa assegnazione del termine di sessanta giorni per provvedere al pagamento.

Avverso la sentenza di rigetto di primo grado, in sede d’appello, la Commissione tributaria regionale della Calabria accoglieva le ragioni del contribuente, annullando gli atti impositivi. In particolare, respinte le censure sui vizi della notifica della cartella, nel merito il Giudice di seconde cure sosteneva che i provvedimenti in autotutela, avendo sostituito i precedenti atti impositivi modificandone degli elementi strutturali, avrebbero dovuto essere considerati dei “nuovi” atti. Di conseguenza, i termini di impugnazione delle pretese tributarie avrebbero dovuto essere calcolati a decorrere dalla notifica degli atti di autotutela, non da quella degli avvisi originari, e avrebbero dovuto prevedere tutte le garanzie (e facoltà deflattive) previste per gli atti impositivi.

Nel suo ricorso per cassazione, l’Agenzia delle Entrate censurava la sentenza di seconde cure per aver ritenuto che i provvedimenti di annullamento parziale:

  1. avendo sostituito gli originari avvisi di accertamento, costituissero dei nuovi atti d’imposizione e – come tali – fossero oggetto di autonoma impugnazione;
  2. avessero determinato la caducazione degli avvisi di accertamento originari.

La Corte di Cassazione, nell’accogliere i motivi di ricorso, ha ribadito la posizione già espressa in precedenti pronunce di legittimità[1], in base alla quale, nelle ipotesi di integrazione o di modificazione di avvisi di accertamento già notificati, occorre distinguere le seguenti ipotesi:

  1. se l’integrazione/modifica comporta un aumento della pretesa recata nel pregresso avviso, si realizza una “nuova” pretesa, che si sostituisce a quella originaria e che deve necessariamente essere formalizzata, a garanzia del contribuente, con l’adozione di un nuovo atto impositivo;
  2. se, invece, l’integrazione/modifica comporta una diminuzione dell’imponibile già rettificato, tale ipotesi non necessita di forme o motivazioni particolari, in quanto non integra di per sé una “nuova” pretesa tributaria. Fa eccezione il caso in cui le modificazioni apportate alla pretesa fiscale introducano elementi innovativi, idonei a riformare il fondamento del rapporto giuridico d’imposta costituito nel primo atto notificato.

Il principio di diritto affermato appare a prima vista di agevole applicazione. Ma, ad una più attenta lettura, non si rivela tale.

Questo sito utilizza cookies di terze parti per l’analisi dei dati e per offrire la miglior esperienza di navigazione possibile.
Se vuoi saperne di più clicca qui. Cliccando sul pulsante accetto o scorrendo questa pagina, accetti i termini della nostra privacy policy.

Accetto